Налоговые органы обладают полномочиями применять ряд обеспечительных мер для гарантии поступления налоговых платежей и исполнения налоговых обязательств. К таким мерам относятся залог имущества, поручительство, начисление пеней, приостановление операций по банковским счетам и счетам цифрового рубля, арест имущества, банковская гарантия, а также запрет на отчуждение или передачу имущества в залог без согласия налогового органа. Каждая из этих мер имеет свои основания и специфику применения, условно разделяясь на две категории: меры, гарантирующие поступление денежных средств при изменении сроков уплаты, и меры, обеспечивающие погашение существующей налоговой задолженности.

Исполнение налоговых обязательств может быть обеспечено следующими способами: залогом имущества, поручительством, пенями, приостановлением операций по банковским счетам и счетам цифрового рубля, арестом имущества и банковской гарантией, согласно пункту 1 статьи 72 Налогового кодекса РФ. Правительство Российской Федерации вправе устанавливать условия и порядок применения этих мер, а также основания для их неприменения, в соответствии с подпунктом 7 пункта 3 статьи 4 Налогового кодекса РФ. Кроме того, налоговая инспекция может применять обеспечительные меры после вынесения решения о привлечении или отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за налоговое правонарушение. К таким мерам относятся запрет на отчуждение или передачу в залог имущества без согласия инспекции и приостановление операций по банковским счетам и счетам цифрового рубля, согласно пункту 10 статьи 101 Налогового кодекса РФ.

Залог имущества применяется в случаях предоставления отсрочки или рассрочки по уплате налогов, инвестиционного кредита, а также может использоваться вместо ареста имущества или обеспечительных мер по итогам проверки, согласно соответствующим пунктам статей 61, 64, 67, 73, 77 и 101 Налогового кодекса РФ, а также пункту 11 Порядка, утвержденного Приказом ФНС России от 30.11.2022 N ЕД-7-8/1134@. В залог может быть передано любое имущество, включая вещи и имущественные права, согласно пункту 4 статьи 73 Налогового кодекса РФ и пункту 1 статьи 336 Гражданского кодекса РФ. Однако существуют ограничения на передачу в залог имущества, которое уже находится в залоге по другому договору, для которого установлен запрет или ограничения, а также имущества, на которое нельзя обратить взыскание, или прав, уступка которых запрещена законом. Залогодателем может выступать как сам налогоплательщик, так и третье лицо. Имущество может оставаться у залогодателя или передаваться налоговому органу на ответственное хранение. Сделки с залоговым имуществом без согласия налогового органа запрещены. Залог возникает на основании договора, форма которого утверждается ФНС России, или в случаях, предусмотренных законом, например, при неисполнении решения о взыскании задолженности, обеспеченного арестом имущества. Для оформления договора залогодателю необходимо обратиться в налоговый орган с заявлением. Договор заключается с соответствующим управлением ФНС России или Межрегиональной инспекцией ФНС по управлению долгом, в зависимости от суммы. Решение о предоставлении отсрочки или рассрочки может требовать согласования с уполномоченным органом. Договор должен соответствовать утвержденной форме и быть зарегистрирован. Нарушение порядка владения, пользования или распоряжения залоговым имуществом влечет штраф в размере 30 000 рублей. Сведения о решениях о залоге имущества и их отмене публикуются в сети Интернет в течение трех рабочих дней с момента принятия решения, согласно пункту 4 статьи 72 Налогового кодекса РФ и Приказу ФНС России от 02.03.2020 N ЕД-7-8/136@.

Поручительство третьего лица применяется в случаях отсрочки, рассрочки, инвестиционного кредита, а также для замены обеспечительных мер по итогам проверки, при заявительном порядке возмещения НДС, освобождении от уплаты или возмещении акциза, согласно соответствующим пунктам статей 61, 64, 101, 176.1, 184 и 203.1 Налогового кодекса РФ, и пункту 11 Порядка. Поручителем может быть физическое или юридическое лицо, допускается одновременное участие нескольких поручителей. По договору поручительства поручитель обязуется уплатить налоги, сборы, страховые взносы, пени и штрафы за налогоплательщика в случае его неисполнения. При возникновении задолженности поручителю направляется требование об уплате, после чего он вправе требовать возмещения с налогоплательщика. Поручительство оформляется договором между налоговым органом и поручителем по правилам Гражданского кодекса РФ. Поручителю необходимо обратиться в налоговый орган с заявлением. Договор заключается с соответствующим управлением ФНС России или Межрегиональной инспекцией ФНС по управлению долгом. Решение о предоставлении отсрочки или рассрочки может требовать согласования с уполномоченным органом. Договор должен соответствовать утвержденной форме и быть зарегистрирован. Поручительство может быть платным.

Пени являются особым видом обеспечения и начисляются за каждый день неуплаты налогов, сборов или страховых взносов, начиная со дня возникновения недоимки до дня исполнения обязанности по уплате. Они уплачиваются дополнительно к основным суммам налогов, независимо от других обеспечительных мер. В некоторых случаях, например, при предоставлении отсрочки или рассрочки, пени на сумму недоимки не начисляются.

Приостановление операций по банковским счетам и счетам цифрового рубля осуществляется налоговым органом в строго определенных случаях, например, при принятии решения о взыскании задолженности. Блокировка счета может производиться в размере отрицательного сальдо единого налогового счета до момента его формирования в положительную или нулевую сторону. Приостановление операций возможно по счетам, открытым на основании договора банковского счета, включая счета в драгоценных металлах. Не подлежат приостановлению операции по транзитным валютным счетам, специальным избирательным счетам, счетам фондов референдума и иным счетам в части сумм, не принадлежащих владельцу на праве собственности или на которые не может быть обращено взыскание. Операции по ссудным счетам также не подлежат приостановлению, поскольку они не соответствуют признакам банковского счета. По депозитным счетам, согласно позиции Верховного Суда РФ и разъяснениям Минфина России, операции могут быть приостановлены. В случае полной блокировки счета допускается перечисление только отдельных платежей, таких как налоги, сборы, пени, штрафы в бюджет, а также платежи с более приоритетной очередью списания по гражданскому законодательству. Порядок блокировки включает вынесение решения налоговым органом, его направление в банк или оператору платформы цифрового рубля, и последующее приостановление операций. Банк или оператор платформы цифрового рубля возобновляет расходные операции не позднее одного рабочего дня после получения информации о формировании положительного или нулевого сальдо единого налогового счета, либо после получения документов, подтверждающих уплату задолженности, либо после получения решения налогового органа об отмене приостановления. Во время блокировки банк может открыть новый счет, но операции по нему также будут заблокированы, за исключением отдельных платежей. Банк или оператор платформы цифрового рубля информирует налоговый орган об остатках на заблокированных счетах и об изменении этих остатков.

Арест имущества налоговым органом применяется при принудительном взыскании задолженности. Он производится с санкции прокурора при наличии задолженности, безуспешных попытках взыскания за счет денежных средств и обоснованном предположении о намерении налогоплательщика скрыться или спрятать имущество. Руководитель инспекции или его заместитель выносит постановление о наложении ареста. В процедуре ареста участвуют налогоплательщик, понятые и специалисты. Составляется протокол об аресте с описью имущества. Стоимость арестованного имущества, как правило, не должна превышать сумму задолженности. Не подлежит аресту имущество, не являющееся таковым для целей Налогового кодекса РФ, например, дебиторская задолженность или объекты интеллектуальной деятельности (за исключением их материальных носителей). Арестованным имуществом налогоплательщик владеет, пользуется и распоряжается с разрешения и под контролем инспекции. При полном аресте распоряжение имуществом запрещено. Арест снимается после исполнения решения о взыскании задолженности или в случае признания налогоплательщика банкротом. Арест может быть заменен банковской гарантией, залогом имущества или поручительством третьего лица. Нарушение порядка владения, пользования или распоряжения арестованным имуществом влечет штраф в размере 30 000 рублей. Сведения о решениях об аресте имущества и их отмене публикуются в сети Интернет в течение трех рабочих дней с момента принятия решения.

Банковская гарантия применяется в случаях отсрочки, рассрочки, инвестиционного кредита, замены обеспечительных мер по итогам проверки, обжалования решения по налоговой проверке, заявительного порядка возмещения НДС, а также при освобождении от уплаты или возмещении акциза. Обязанность по уплате налога может быть обеспечена одной или несколькими банковскими гарантиями. Гарант подает банковскую гарантию в инспекцию. Для получения отсрочки или рассрочки налогоплательщик может представить ее самостоятельно или через гаранта. Если налогоплательщик не погашает задолженность в срок, гарант уплачивает ее за него. Банковская гарантия является платной и должна соответствовать ряду требований, включая безотзывность, непередаваемость, отсутствие необоснованных требований к инспекции, срок действия, покрытие суммы задолженности и порядок взыскания с гаранта.

Запрет на отчуждение или передачу в залог имущества без согласия инспекции применяется после налоговой проверки при наличии у инспекции достаточных оснований полагать, что взыскание задолженности будет затруднительно. Сведения о таких решениях и их отмене публикуются в сети Интернет. Нарушение данного запрета влечет штраф в размере 30 000 рублей.

Частичная отмена обеспечительных мер, принятых налоговым органом, законодательством Российской Федерации не предусмотрена.