Если собранных в ходе налоговой проверки доказательств недостаточно для установления факта нарушения налогового законодательства, налоговый орган проводит дополнительные мероприятия налогового контроля, включающие допрос свидетелей, истребование документов и проведение экспертизы.

Как правило, срок проведения таких мероприятий составляет один месяц.

По завершении этих мероприятий составляется дополнение к акту проверки, которое вместе с собранными материалами предоставляется налогоплательщику для ознакомления и подготовки возражений с приложением подтверждающих документов.

В каких случаях принимается решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля?

Решение принимается, если при рассмотрении материалов проверки недостаточно доказательств для подтверждения или опровержения нарушения налогового законодательства (п. 6 ст. 101 НК РФ).

Например, это может произойти при подаче уточненной декларации или дополнительных документов после окончания выездной проверки, но до принятия решения по ней (Письмо ФНС России от 07.06.2018 N СА-4-7/11051@).

Решение о проведении дополнительных мероприятий принимает руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, указывая обстоятельства, вызвавшие необходимость таких мероприятий, их перечень и срок проведения (п. 6 ст. 101 НК РФ).

Цель проведения дополнительных мероприятий налогового контроля

Дополнительные мероприятия проводятся для подтверждения и уточнения ранее выявленных нарушений (п. 4.1 Постановления Конституционного Суда РФ от 14.07.2005 N 9-П, п. 2-3 Письма ФНС России от 19.10.2018 N ЕД-4-2/20515@, п. 16 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 4 (2016), п. 39 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57). Уточняются обстоятельства совершения нарушения и иные элементы состава правонарушения (пп. 1, 2 п. 5 ст. 101 НК РФ, п. 2 Определения Конституционного Суда РФ от 27.05.2010 N 650-О-О).

Поиск новых нарушений в ходе дополнительных мероприятий не допускается, однако возможно корректировка (включая увеличение) сумм начислений по ранее выявленным нарушениям (Письмо ФНС России от 19.10.2018 N ЕД-4-2/20515@).

Какие мероприятия может проводить налоговый орган?

В рамках дополнительных мероприятий налоговый орган вправе (п. 6 ст. 101 НК РФ):

Истребовать документы у налогоплательщика и третьих лиц (ст. ст. 93, 93.1 НК РФ);

Допрашивать свидетелей (ст. 90 НК РФ);

Назначать экспертизу (ст. 95 НК РФ).

При камеральной проверке истребуются только документы, допустимые к истребованию согласно п. п. 6 - 9.1, 12 ст. 88 НК РФ (Письмо Минфина России от 06.03.2009 N 03-02-07/1-113).

Возможны выемка документов, осмотр территории и помещений, привлечение специалистов. Несмотря на отсутствие этих действий в перечне дополнительных мероприятий, суды, как правило, поддерживают такую практику и принимают полученные доказательства к рассмотрению.

Количество дополнительных мероприятий не ограничено, но все они должны быть проведены в установленный срок.

Все дополнительные мероприятия проводятся в том же порядке, что и при обычной проверке (Письма Минфина России от 19.06.2009 N 03-02-07/1-321, от 06.03.2009 N 03-02-07/1-113).

Сроки проведения дополнительных мероприятий налогового контроля

Дополнительные мероприятия проводятся в течение одного месяца со дня вынесения решения. Для некоторых иностранных лиц срок составляет не более двух месяцев (п. 6 ст. 101 НК РФ).

Конкретный срок устанавливается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в решении (п. 6 ст. 101 НК РФ). В течение этого срока должны быть направлены требования о предоставлении документов, назначена экспертиза, проведен допрос свидетелей.

Продление срока проведения дополнительных мероприятий не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.

Превышение установленного срока не является основанием для отмены итогового решения по проверке (п. 3 Письма Минфина России от 23.03.2018 N 03-02-07/1/18400).

Однако, если из-за просрочки налоговый орган пропустит срок для направления требования об уплате налога или сроки взыскания, налогоплательщик сможет оспорить такое требование или решение о взыскании в суде (п. 31 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57, п. 3 Письма Минфина России от 23.03.2018 N 03-02-07/1/18400).

Документы, истребованные после окончания срока, указанного в решении о дополнительных мероприятиях, не должны приниматься к рассмотрению (п. 27 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57). Аналогично, не должны приниматься к рассмотрению результаты других мероприятий, назначенных по истечении указанного срока.

Оформление результатов дополнительных мероприятий налогового контроля

По итогам дополнительных мероприятий составляется и подписывается дополнение к акту проверки, в котором отражаются (п. 6.1 ст. 101 НК РФ):

Даты начала и окончания мероприятий;

Перечень мероприятий;

Полученные дополнительные доказательства;

Выводы со ссылками на нормы налогового законодательства;

Предложения по устранению нарушений.

Срок составления дополнения к акту проверки - 15 рабочих дней с даты окончания дополнительных мероприятий (п. 6 ст. 6.1, п. 6.1 ст. 101 НК РФ).

Дополнение к акту проверки и материалы, полученные в ходе дополнительных мероприятий (кроме представленных самим налогоплательщиком), вручаются (передаются иным способом) налогоплательщику в течение пяти рабочих дней с даты составления дополнения к акту проверки. Для иностранных организаций без обособленных подразделений в РФ дополнение к акту с приложениями направляется заказным письмом, датой вручения считается 20-й рабочий день с даты отправки (п. 6 ст. 6.1, п. 6.1 ст. 101 НК РФ).

Налогоплательщик может ознакомиться с материалами, подготовить и представить возражения в течение 15 рабочих дней с даты их получения, приложив подтверждающие документы (п. 6 ст. 6.1, п. 6.2 ст. 101 НК РФ).

Рассмотрение результатов дополнительных мероприятий налогового контроля

По завершении дополнительных мероприятий руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает все материалы налоговой проверки, включая (п. 1 ст. 101 НК РФ):

Акт проверки и дополнение к нему;

Материалы, полученные при проверке и в рамках дополнительных мероприятий;

Возражения налогоплательщика на акт проверки, дополнения к акту и представленные документы.

Рассмотрение материалов проверки проводится в течение 10 рабочих дней с даты истечения срока подачи возражений на дополнения к акту проверки (п. 6 ст. 6.1, п. 1 ст. 101 НК РФ).

По результатам рассмотрения выносится решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности (п. 7 ст. 101 НК РФ).

Нарушение сроков рассмотрения материалов налоговой проверки само по себе не является основанием для отмены итогового решения налогового органа (Определение Конституционного Суда РФ от 20.04.2017 N 790-О, Письма Минфина России от 24.01.2023 N 03-02-07/5069, от 21.04.2022 N 03-02-07/36095).