Выездная налоговая проверка (ВНП) представляет собой комплексное мероприятие, требующее от бухгалтеров, руководителей и других сотрудников значительных временных затрат. Понимание процедуры ВНП необходимо для эффективного планирования текущей деятельности организации. Налоговые органы имеют право проверять один, несколько или все виды налогов, сборов и страховых взносов за период, не превышающий трех лет, предшествующих году проведения проверки. Стандартный срок проведения ВНП составляет два месяца, однако он может быть продлен или приостановлен, что часто приводит к увеличению фактической продолжительности проверки. За один календарный год допускается проведение не более двух выездных проверок, наряду с другими установленными ограничениями. В ходе ВНП инспекторы наделены широкими полномочиями, включая право запрашивать документы, проводить выемку, осмотры, допросы, экспертизы и иные мероприятия налогового контроля.

Предметом выездной налоговой проверки являются налоги, сборы и страховые взносы, подлежащие уплате за проверяемый период. Инспекторы устанавливают правильность их расчета и своевременность уплаты в соответствии с пунктами 4 и 17 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). Проверка может быть как тематической, охватывающей один конкретный налог, сбор или взнос, так и комплексной, затрагивающей все виды налоговых обязательств (пункт 3 статьи 89 НК РФ). Предмет проверки определяется в решении о ее проведении и не может быть изменен или расширен в ходе мероприятия (пункт 2 статьи 89 НК РФ, пункт 1.2 Письма ФНС России от 25.07.2013 N АС-4-2/13622). Для участников региональных инвестиционных проектов (РИП) существуют особые условия проверки, включающие контроль соответствия показателей реализации РИП требованиям законодательства и выполнение инвестиционных обязательств (пункты 1 и 4 статьи 89.2 НК РФ).

Хотя понятие «тематическая выездная налоговая проверка» отсутствует в Налоговом кодексе РФ, на практике оно означает проверку по одному конкретному налогу, сбору или взносу. Решение о проведении проверки по одному, нескольким или всем налогам принимается налоговыми органами самостоятельно, если отсутствуют ограничения по предмету проверки (пункт 3 статьи 89 НК РФ). Тематические проверки проводятся инспекциями относительно редко (пункт 1.3.3 Письма ФНС России от 25.07.2013 N АС-4-2/13622). Порядок проведения тематической проверки аналогичен порядку проведения комплексной выездной проверки.

Существуют ограничения по предмету выездной проверки. При самостоятельной проверке филиалов и представительств могут быть проверены только региональные и местные налоги (пункт 7 статьи 89 НК РФ). В случае невыполнения налогоплательщиком мотивированного мнения инспекции в рамках налогового мониторинга, проверка может быть ограничена только правильностью исчисления и уплаты налогов в соответствии с этим мнением (подпункт 3 пункта 5.1 статьи 89 НК РФ). При подаче уточненной декларации проверка может охватывать только изменения по соответствующему налогу. Аналогичное ограничение действует при повторной ВНП, назначенной после подачи уточненной декларации, уменьшающей налог или увеличивающей убыток/сумму к возмещению (пункт 4 статьи 89, подпункт 2 пункта 10 статьи 89 НК РФ, пункт 42 Обзора ВС РФ N 3 (2018)).

Предметом проверки не могут быть цены на соответствие рыночным по контролируемым сделкам, так как это является предметом специальной проверки ФНС России (пункт 1 статьи 105.17 НК РФ), а также сведения из специальной декларации, представленной в рамках амнистии капитала (пункт 2 статьи 89 НК РФ).

По общему правилу, выездная налоговая проверка может охватывать период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году вынесения решения о ее проведении (пункт 4 статьи 89 НК РФ). Например, если решение о ВНП принято в феврале 2025 года, то проверке подлежат налоги с 2022 года. Существуют случаи, когда период проверки может выходить за пределы трех лет или, наоборот, быть ограничен.

Периоды текущего года могут быть включены в проверку, поскольку это не нарушает трехлетний лимит (письма ФНС России от 17.04.2019 N ЕД-4-2/7305, Минфина России от 21.01.2025 N 03-02-08/4632, от 26.07.2018 N 03-02-07/1/52519). Проверяются только те периоды, по которым наступил срок подачи деклараций или расчетов (пункт 1.3.2 Письма ФНС России от 25.07.2013 N АС-4-2/13622).

Период за пределами трех лет может быть проверен в следующих случаях:

при подаче уточненной декларации за период, выходящий за пределы обычной глубины ВНП (пункт 4 статьи 89 НК РФ). Повторная ВНП этого периода возможна при уменьшении налога, увеличении убытка или суммы к возмещению (подпункт 2 пункта 10 статьи 89 НК РФ, письма Минфина России от 19.04.2013 N 03-02-07/1/13473, УФНС России по г. Москве от 22.05.2020 N 24-23/2/085439@, пункт 15 Обзора правовых позиций ФНС России от 11.04.2018 N СА-4-7/6940);

для участников РИП (включая бывших), период проверки может достигать пяти лет, если капитальные вложения осуществляются в течение пяти лет со дня включения в реестр (пункты 2 и 4 статьи 89.2 НК РФ);

для инвесторов или операторов по соглашению о разделе продукции (СРП) проверка может охватывать любой период действия СРП (пункт 1 статьи 346.42 НК РФ);

при исключении из реестра резидентов ОЭЗ в Калининградской области могут быть проверены налог на прибыль (в части прибыли от инвестиционного проекта) и налог на имущество (по имуществу, созданному или приобретенному в рамках проекта) за пределами трехлетнего периода (пункты 10 статьи 288.1, 7 статьи 385.1 НК РФ).

Периоды, которые не могут быть проверены при ВНП:

периоды, за которые уже проводилась ВНП (пункты 5 и 7 статьи 89 НК РФ), за исключением случаев повторной ВНП, проверки в связи с исключением из реестра резидентов ОЭЗ, а также при реорганизации или ликвидации (пункты 10, 11 статьи 89 НК РФ, пункты 10 статьи 288.1, 7 статьи 385.1 НК РФ, пункт 3.2 Письма ФНС России от 25.07.2013 N АС-4-2/13622);

периоды, за которые проводится или проведен налоговый мониторинг (с исключениями) (пункт 5.1 статьи 89 НК РФ);

периоды до регистрации иностранной компании в РФ в качестве международной, за исключением обособленных подразделений, зарегистрированных до получения компанией международного статуса (пункт 5.2 статьи 89 НК РФ).

Налоговые органы могут проводить не более двух выездных проверок и до двух самостоятельных проверок филиалов или представительств в течение календарного года (пункты 5 и 7 статьи 89 НК РФ), соблюдая ограничения по предмету и периоду проверки. На налоговые проверки не распространяются ограничения, установленные Законом о защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, а также нормы Закона о государственном и муниципальном контроле. Однако это не означает обязательное проведение двух проверок ежегодно; одна проверка может охватывать все налоги за несколько лет. Отсутствие проверок в течение многих лет также возможно и зависит от критериев риска, используемых инспекциями для отбора кандидатов на проверку.

Превышение лимита проверок возможно с разрешения руководителя ФНС России или в случаях, когда определенные виды ВНП не учитываются при подсчете лимита. Сверхлимитная проверка по решению руководителя ФНС назначается при наличии особых причин, после согласования с Управлением ФНС по региону (пункт 5 статьи 89 НК РФ, пункт 1.3.3 Письма ФНС России от 25.07.2013 N АС-4-2/13622). Такие проверки проводятся редко. Не учитываются в лимите:

самостоятельные ВНП филиалов и представительств при назначении проверки в целом по организации (пункт 5 статьи 89 НК РФ);

повторные ВНП (пункт 10 статьи 89 НК РФ);

ВНП при реорганизации и ликвидации (пункт 11 статьи 89 НК РФ);

ВНП резидента ОЭЗ в Калининградской области по налогу на прибыль и налогу на имущество в связи с исключением из реестра резидентов (пункты 10 статьи 288.1, 7 статьи 385.1 НК РФ).

В Налоговом кодексе РФ отсутствует деление выездных проверок на плановые и внеплановые, равно как и понятие «план налоговых проверок». Процедура проведения ВНП, включая полномочия проверяющих и контрольные мероприятия, как правило, одинакова независимо от причины назначения проверки. Отличия могут касаться предмета проверки, проверяемого периода, количества проверок в год и сроков их проведения.

Выездная налоговая проверка назначается решением руководителя налогового органа или его заместителя (пункт 1 статьи 89 НК РФ), копия которого вручается налогоплательщику. ВНП может быть назначена любой организации, ИП или физическому лицу, при условии соблюдения ограничений по предмету, периоду и количеству проверок. Изменение правового статуса или вида деятельности не влияет на возможность назначения проверки (письмо Минфина России от 16.11.2020 N 03-02-08/99520). Инспекции отбирают кандидатов на ВНП по критериям риска.

Налоговая служба не публикует планы выездных проверок. О назначенной ВНП налогоплательщик узнает только при вручении решения о ее проведении. Налоговый кодекс РФ не обязывает налоговые органы составлять и публиковать такие планы; если они и составляются, то для служебного пользования.

Выездная налоговая проверка при реорганизации организации не является обязательной, но налоговая инспекция имеет право ее провести. Решение о проведении проверки принимает инспекция самостоятельно. Проверка уплаченных налогов реорганизованной компанией может быть проведена в рамках ВНП правопреемника (статья 50 НК РФ, письма ФНС России от 13.09.2012 N АС-4-2/15309@, Минфина России от 29.07.2011 N 03-02-07/1-267). При реорганизации инспекция может назначить ВНП независимо от количества уже проведенных проверок или охваченного периода (пункт 11 статьи 89 НК РФ).

Аналогично, выездная налоговая проверка при ликвидации организации не является обязательной, но инспекция вправе ее провести. Решение о проведении проверки принимает инспекция самостоятельно. При назначении ВНП инспекция может сделать это независимо от количества уже проведенных проверок или охваченного периода (пункт 11 статьи 89 НК РФ).

Выездная налоговая проверка может быть назначена при банкротстве организации-должника, поскольку Налоговый кодекс РФ не содержит ограничений на этот счет. При соблюдении установленных лимитов по предмету, периоду и количеству проверок, инспекция вправе назначить ВНП организации-должнику.

По общему правилу, срок выездной налоговой проверки составляет два месяца, начиная со дня вынесения решения о ее назначении и до дня составления справки о проведении проверки (пункты 6 и 8 статьи 89 НК РФ). Срок начинает течь со следующего дня после вынесения решения (пункт 2 статьи 6.1 НК РФ, письмо Минфина России от 15.09.2011 N 03-02-07/1-328). Проверка должна быть окончена в день, соответствующий дате вынесения решения, через два месяца (пункт 5 статьи 6.1 НК РФ). Если в последнем месяце нет соответствующего числа, проверка завершается в последний день месяца. При совпадении последнего дня срока с выходным или праздничным днем, проверка может быть окончена на следующий рабочий день (пункт 7 статьи 6.1 НК РФ). Для некоторых ВНП предусмотрены специальные сроки. Проверка может быть приостановлена и продлена (пункты 6 и 9 статьи 89 НК РФ), что может значительно увеличить ее фактическую продолжительность.

Приостановление ВНП отличается от ее продления следующим:

срок проверки прерывается на время приостановления. Например, при приостановке на две недели после месяца проверки, оставшийся срок составит еще один месяц. При продлении срок не прерывается, а увеличивается.

во время приостановления инспекторы не могут находиться у налогоплательщика, проводить мероприятия или требовать документы. При продлении таких ограничений нет.

основания для приостановления и продления проверки различны. Одна и та же проверка может быть как продлена, так и приостановлена.

Специальные сроки предусмотрены для:

самостоятельной проверки филиала или представительства – не более одного месяца (пункт 7 статьи 89 НК РФ);

проверок инвесторов и операторов по соглашению о разделе продукции – до шести месяцев, с дополнительным месяцем на каждый филиал или представительство (пункт 3 статьи 346.42 НК РФ).

Продление выездной налоговой проверки возможно до четырех месяцев, а в исключительных случаях – до шести месяцев, при наличии определенных оснований, перечисленных в Приложении N 6 к Приказу ФНС России от 07.11.2018 N ММВ-7-2/628@. Основания для продления включают получение информации о возможных налоговых нарушениях, проверку организаций с обособленными подразделениями (срок продления зависит от их количества и доли в налогах/имуществе), непредставление документов, противодействие проверке, препятствование инспекторам, а также проверку крупнейших налогоплательщиков или возникновение чрезвычайных ситуаций. Исключительные случаи для продления до шести месяцев определяются налоговыми органами самостоятельно. Инспекция может несколько раз продлевать проверку, соблюдая максимальные сроки (пункт 4.1 Письма ФНС России от 25.07.2013 N АС-4-2/13622).

Мероприятия выездной проверки, требующие личного контакта, проводятся с учетом санитарно-эпидемиологической обстановки и правил использования средств индивидуальной защиты (Приказ ФНС России от 09.07.2020 N БС-7-2/437@). Проверка проводится в офисе налогоплательщика, но при невозможности выделения помещения, может быть проведена в налоговой инспекции, при этом все документы предоставляются налогоплательщиком. Инспекторы обладают широкими полномочиями, включая истребование документов у налогоплательщика и третьих лиц, допрос свидетелей, осмотр помещений и предметов, изъятие документов и предметов, проведение экспертиз, привлечение специалистов. К участию в проверке могут привлекаться сотрудники полиции (пункт 1 статьи 36 НК РФ).

В последний день проверки инспекторы составляют и вручают справку о проведенной ВНП (пункты 8 и 15 статьи 89 НК РФ, пункт 3 Письма ФНС России от 29.12.2012 N АС-4-2/22690). В течение двух месяцев после этого оформляется акт ВНП, который также вручается налогоплательщику (пункт 1 статьи 100 НК РФ). Получив акт, налогоплательщик имеет месяц для подготовки возражений (пункт 6 статьи 6.1, пункт 6 статьи 100 НК РФ). По истечении срока на подачу возражений, налоговый орган рассматривает материалы проверки и принимает итоговое решение (пункт 1 статьи 101 НК РФ).

Итоговое решение принимает руководитель налогового органа или его заместитель после рассмотрения материалов проверки (пункт 1 статьи 101 НК РФ). Срок рассмотрения и вынесения решения составляет 10 рабочих дней со дня истечения срока на подачу возражений (пункт 6 статьи 6.1, пункт 6 статьи 100, пункт 1 статьи 101 НК РФ). Налогоплательщик приглашается на рассмотрение материалов и может активно участвовать в процедуре, представляя доводы и доказательства (пункты 2 и 4 статьи 101 НК РФ). Руководитель может назначить дополнительные мероприятия налогового контроля при недостаточности материалов, что продлевает срок рассмотрения и принятия решения (пункты 1, 6-6.2 статьи 101 НК РФ). Решение может быть о привлечении к ответственности (штраф) или об отказе в привлечении к ответственности (пункт 7 статьи 101 НК РФ). После вынесения решения налоговый орган может принять обеспечительные меры при обоснованных подозрениях в неисполнении решения (пункт 10 статьи 101 НК РФ).

Решение о привлечении к ответственности оформляется по форме, приведенной в Приложении N 36 к Приказу ФНС России от 07.11.2018 N ММВ-7-2/628@, и содержит размер выявленной недоимки и штрафа (пункт 8 статьи 101 НК РФ). Решение об отказе в привлечении к ответственности оформляется по форме из Приложения N 37 к Приказу ФНС России от 07.11.2018 N ММВ-7-2/628@ и может содержать размер выявленной недоимки (пункт 8 статьи 101 НК РФ).

Решение по результатам выездной налоговой проверки вступает в силу по истечении месяца со дня его вручения (пункт 9 статьи 101 НК РФ). Отсчет срока начинается со следующего дня после вручения. Если в следующем месяце нет соответствующей даты, срок истекает в последний день месяца. При совпадении последнего дня срока с выходным или праздничным днем, срок истекает в следующий рабочий день (пункты 2, 5, 7 статьи 6.1 НК РФ). При обжаловании решения в апелляционном порядке в вышестоящем налоговом органе в течение месяца после вручения, оно вступает в силу иначе.

Штрафы по результатам выездной налоговой проверки уплачиваются в составе единого налогового платежа (ЕНП) на единый налоговый счет (ЕНС) (пункты 1, 2, 4 статьи 11.3, пункт 1, 16 статьи 45, пункты 1, 7 статьи 58 НК РФ). Совокупная обязанность на ЕНС формируется, в частности, на основе решения налогового органа о привлечении к ответственности (с момента вступления в силу) (подпункт 9 пункта 5 статьи 11.3 НК РФ). Требование об уплате задолженности направляется в течение трех месяцев со дня формирования отрицательного сальдо ЕНС свыше 3 000 руб., или в течение года, если сальдо от 500 до 3 000 руб. (статья 70 НК РФ). Штрафы уплачиваются в течение восьми рабочих дней с даты получения требования или в более длительный срок, указанный в требовании (пункт 6 статьи 6.1, пункты 1, 3 статьи 69 НК РФ). Платежное поручение на перечисление средств заполняется по установленным правилам. Налоговая инспекция самостоятельно распределяет средства, перечисленные в качестве ЕНП, в следующей последовательности: недоимка по НДФЛ, НДФЛ, недоимка по иным налогам, иные налоги, пени, проценты, штрафы (пункт 8 статьи 45 НК РФ). При пропуске срока уплаты начинается принудительное взыскание задолженности (подпункт 9 пункта 1 статьи 31, пункт 2 статьи 45, статьи 46, 47 НК РФ).